Când devine avansul venit la un dezvoltator imobiliar?

Apartamente locuite, dar nerecepționate: avans în 419 sau venit din vânzare?

Apartamente locuite, dar nerecepționate: avans în 419 sau venit din vânzare?

Într-un grup profesional a fost distribuit un articol de presă despre un dosar Antifraudă care vizează un dezvoltator imobiliar. Din articol rezultă că discuția vizează, printre altele, sume încasate de la cumpărători și tratate ca avansuri, în contextul unor apartamente care ar fi fost locuite, dar pentru care blocurile nu ar fi avut recepția la terminarea lucrărilor.

Nu voi da un verdict pe dosarul concret. Un asemenea verdict nu poate fi dat fără contracte, documente contabile, procese-verbale, situații pe fiecare apartament, documente cadastrale și corespondența cu autoritățile.

Dar speța ridică o întrebare foarte importantă pentru antreprenori, contabili, consultanți fiscali și dezvoltatori imobiliari:

Când devine un avans venit din vânzarea unui apartament?

Aceasta este întrebarea reală.

Nu este suficient să spunem:

„Apartamentele sunt locuite, deci există venit.”

Și nu este suficient nici să spunem:

„Nu există recepție, deci sigur nu există venit.”

Analiza trebuie făcută pe lege, pe documente și pe condițiile cumulative de recunoaștere a venitului.

1. De ce contează această discuție pentru antreprenori

Pentru un antreprenor, o interpretare fiscal-contabilă greșită poate produce efecte serioase:

• impozit pe profit suplimentar;
• accesorii fiscale;
• risc de recalificare a operațiunilor;
• contestații;
• blocaje financiare;
• litigii;
• risc reputațional;
• în cazuri grave, acuzații privind evidența contabilă.

De aceea, în fiscalitate, întrebarea corectă nu este doar:

„Ce pare la prima vedere?”

Ci:

Ce rezultă din documente și din condițiile legale aplicabile?

2. TVA-ul la avans este o discuție separată

Într-o asemenea speță trebuie separate două planuri:

1. TVA-ul la avans;
2. recunoașterea venitului pentru impozitul pe profit.

Dacă dezvoltatorul a emis facturi de avans și a colectat TVA-ul aferent, atunci discuția privind TVA-ul la avans are propria logică.

Întrebarea articolului nu este dacă TVA-ul la avans a fost sau nu colectat.

Întrebarea este:

Sumele încasate rămân în contul 419 „Clienți-creditori” sau trebuiau recunoscute ca venituri din clasa 7?

3. Dezvoltatorul imobiliar vinde bunuri, nu prestează servicii de construcții pentru cumpărător

Aici apare o confuzie frecventă.

Dacă o societate este constructor pentru un beneficiar, atunci poate fi vorba despre prestări de servicii / lucrări de construcții.

Dar dacă societatea construiește pe cont propriu, pe riscul său, și ulterior vinde apartamente, atunci raportul principal cu cumpărătorul este unul de vânzare de bunuri imobile.

OMFP 1802 face distincția între:

• venituri din vânzări de bunuri;
• venituri din prestări de servicii;
• lucrări de construcții executate pentru un beneficiar.

Pentru prestări de servicii, veniturile se înregistrează pe măsura efectuării acestora, iar prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrări și orice alte operațiuni care nu pot fi considerate livrări de bunuri.

În cazul lucrărilor de construcții executate pentru un beneficiar, recunoașterea veniturilor se face pe baza actului de recepție semnat de beneficiar.

Dar în cazul dezvoltatorului care vinde apartamente, analiza principală se face pe regulile privind veniturile din vânzări de bunuri, adică pct. 440-442 OMFP 1802.

4. Textul-cheie: pct. 440 OMFP 1802

Pct. 440 din OMFP 1802 prevede:

„În contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienți.”

Acest text este esențial.

El nu spune că orice folosire de fapt a bunului generează automat venit.

El vorbește despre:

• predarea bunurilor către cumpărători;
• livrarea pe baza facturii;
• alte condiții prevăzute în contract care atestă transferul dreptului de proprietate.

În cazul unui apartament, adică al unui bun imobil, transferul dreptului de proprietate trebuie analizat împreună cu regulile speciale ale dreptului civil și ale cadastrului.

5. Condițiile de la pct. 441 sunt cumulative

Pct. 441 alin. (1) din OMFP 1802 prevede că veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite următoarele condiții:

1. entitatea a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor;
2. entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o în mod normal în cazul deținerii în proprietate și nu mai deține controlul efectiv asupra lor;
3. mărimea veniturilor poate fi evaluată credibil;
4. este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către entitate;
5. costurile tranzacției pot fi evaluate credibil.

Formularea este importantă:

„sunt îndeplinite următoarele condiții”

Aceasta indică o analiză cumulativă, nu alternativă.

Cu alte cuvinte, nu este suficient să existe o singură împrejurare favorabilă recunoașterii venitului. Trebuie analizat dacă sunt îndeplinite toate condițiile.

În special, în cazul unui dezvoltator imobiliar, devin esențiale două întrebări:

1. s-au transferat riscurile și avantajele semnificative?
2. a pierdut dezvoltatorul controlul efectiv asupra bunului?

6. Promisiunea de vânzare nu generează venit

Pct. 442 OMFP 1802 prevede expres:

„O promisiune de vânzare nu generează contabilizarea de venituri.”

Aceasta este o prevedere foarte importantă.

Dacă există doar:

• promisiuni de vânzare;
• facturi de avans;
• TVA colectat la avans;
• lipsă recepție;
• lipsă intabulare;
• lipsă contract autentic de vânzare-cumpărare;

atunci nu putem concluziona automat că există venituri din vânzarea apartamentelor.

Promisiunea de vânzare nu este vânzare.

7. Problema sensibilă: apartamentele sunt locuite

Aici se află punctul cel mai delicat.

Organul fiscal poate spune:

„Apartamentele sunt locuite. Cumpărătorii au primit folosința. Deci venitul trebuia recunoscut.”

Este un argument relevant.

OMFP 1802 prevede că evaluarea momentului transferului riscurilor și avantajelor semnificative impune examinarea circumstanțelor tranzacției. În cele mai multe cazuri, transferul coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului, dar în alte cazuri poate apărea într-un moment diferit.

Deci da, locuirea poate fi un indiciu.

Dar nu este o probă suficientă, prin ea însăși, pentru a transforma automat avansurile în venituri.

De ce?

Pentru că trebuie stabilit dacă folosința este:

• predare finală;
• posesie juridică deplină;
• transfer al riscurilor și avantajelor semnificative;
• pierdere a controlului efectiv de către dezvoltator;

sau doar:

• folosință provizorie;
• tolerare temporară;
• acces înainte de finalizarea formalităților;
• utilizare până la recepție, intabulare și contract autentic.

Folosința provizorie nu este același lucru cu vânzarea.

8. La imobile, transferul proprietății are reguli speciale

În cazul bunurilor imobile, analiza contabilă nu poate fi ruptă de regimul juridic al transferului proprietății.

Codul civil prevede că, în afara altor cazuri prevăzute de lege, convențiile care strămută sau constituie drepturi reale ce urmează să fie înscrise în cartea funciară trebuie încheiate prin înscris autentic, sub sancțiunea nulității absolute.

De asemenea, drepturile reale asupra imobilelor se dobândesc, în condițiile legii, prin înscrierea în cartea funciară.

Prin urmare, la un apartament, transferul dreptului de proprietate nu poate fi redus la simpla ocupare fizică a spațiului.

Pentru vânzarea unui imobil, devin relevante:

• existența construcției finalizate juridic;
• documentația cadastrală;
• intabularea;
• forma autentică;
• contractul de vânzare-cumpărare;
• posibilitatea reală de transfer al dreptului de proprietate.

9. Legea 50/1991: recepția nu este o formalitate minoră

Un alt text relevant este Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții.

Legea prevede că lucrările de construcții autorizate se consideră finalizate dacă s-au realizat toate elementele prevăzute în autorizație și dacă s-a efectuat recepția la terminarea lucrărilor. Recepția la terminarea lucrărilor este obligatorie pentru construcțiile autorizate.

Mai mult, textul legal prevede că acele construcții care nu au efectuată recepția la terminarea lucrărilor, potrivit legii, nu se consideră finalizate.

Această prevedere este esențială pentru analiza noastră.

Dacă blocul nu are recepție la terminarea lucrărilor, nu discutăm doar despre o lipsă formală. Discutăm despre o problemă juridică relevantă pentru finalizarea construcției și pentru circuitul civil al imobilului.

10. Recepția, intabularea și vânzarea apartamentelor

Legea 50/1991 are legătură directă și cu înscrierea dreptului de proprietate asupra construcției în cartea funciară.

Textul legal arată că dreptul de proprietate asupra construcțiilor se înscrie în cartea funciară în baza unui certificat de atestare care confirmă că edificarea construcției s-a făcut conform autorizației și că există proces-verbal de recepție la terminarea lucrărilor, sau în baza altor documente prevăzute de lege.

În practică, lipsa recepției poate bloca:

• intabularea clădirii;
• individualizarea apartamentelor;
• semnarea contractelor autentice de vânzare;
• transferul dreptului de proprietate către cumpărători.

De aceea, în cazul unui dezvoltator imobiliar, recepția la terminarea lucrărilor nu poate fi tratată ca o simplă formalitate administrativă fără relevanță contabilă sau fiscală.

11. Codul fiscal: impozitul pe profit pornește de la contabilitate

Pentru impozitul pe profit, Codul fiscal nu creează, în această speță, o regulă autonomă care să spună că venitul se recunoaște doar pentru că apartamentele sunt locuite.

Regula generală este art. 19 alin. (1) Cod fiscal:

rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Deci analiza fiscală pornește de la contabilitate.

Întrebarea fiscală corectă este:

Potrivit reglementărilor contabile, trebuia recunoscut venitul?

Dacă venitul nu trebuia recunoscut contabil, nu există automat venit din vânzarea apartamentelor care să fie inclus în rezultatul fiscal.

12. De ce riscurile rămase la dezvoltator contează

OMFP 1802 prevede că, dacă entitatea păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate, tranzacția reprezintă o vânzare și veniturile se recunosc.

Dar în cazul unui bloc nerecepționat, neintabulat și pentru care nu se pot perfecta contractele autentice, riscurile păstrate de dezvoltator pot fi semnificative.

Exemple:

• riscul nerecepționării construcției;
• riscul imposibilității intabulării;
• riscul imposibilității semnării contractelor autentice;
• riscul restituirii avansurilor;
• riscul litigiilor cu promitenții-cumpărători;
• riscul remedierilor tehnice;
• riscul răspunderii față de autorități;
• riscul menținerii imobilului în afara circuitului civil normal;
• riscul ca promisiunile de vânzare să nu poată fi finalizate.

Acestea nu sunt riscuri minore.

Dacă aceste riscuri rămân la dezvoltator, atunci nu se poate susține simplu că au fost transferate riscurile și avantajele semnificative aferente proprietății.

13. Unde poate greși o analiză fiscală superficială

O analiză fiscală este vulnerabilă dacă se bazează doar pe ideea:

„Apartamentele sunt locuite, deci s-au realizat veniturile.”

Aceasta este o concluzie prea rapidă.

O analiză serioasă trebuie să verifice:

1. există doar promisiuni de vânzare sau contracte autentice?
2. există recepție la terminarea lucrărilor?
3. există intabulare?
4. se poate transfera dreptul de proprietate?
5. s-au transferat riscurile și avantajele semnificative?
6. dezvoltatorul a pierdut controlul efectiv?
7. cumpărătorii au doar folosință provizorie sau posesie deplină?
8. riscurile rămase la dezvoltator sunt semnificative sau nesemnificative?
9. sunt îndeplinite cumulativ condițiile de la pct. 441 OMFP 1802?
10. există documente pe fiecare apartament?

Fără această analiză, recalificarea sumelor din 419 în venituri din clasa 7 poate fi discutabilă.

14. Ce ar trebui să conțină dosarul de analiză

Pentru un dezvoltator imobiliar, tratamentul contabil și fiscal nu ar trebui stabilit global, pe impresii, ci pe fiecare apartament.

Documente relevante:

15. Concluzia mea profesională

În opinia mea, într-o situație în care:

• blocurile nu au recepție la terminarea lucrărilor;
• lipsa recepției blochează intabularea sau transferul juridic;
• nu se pot semna contractele autentice de vânzare-cumpărare;
• există doar promisiuni de vânzare;
• TVA-ul la avans a fost colectat;
• sumele sunt evidențiate în contul 419;
• dezvoltatorul păstrează riscuri juridice, tehnice și economice semnificative;

nu se poate concluziona automat că dezvoltatorul trebuia să recunoască venituri din vânzarea apartamentelor.

Ocuparea provizorie a apartamentelor este o împrejurare relevantă și trebuie analizată, dar nu poate înlocui:

• recepția;
• intabularea;
• contractul autentic;
• transferul dreptului de proprietate;
• transferul riscurilor și avantajelor semnificative;
• pierderea controlului efectiv de către dezvoltator.

Prin urmare, dacă nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile de la pct. 441 OMFP 1802, sumele încasate pot rămâne în contul 419 până la momentul la care vânzarea este realizată contabil și juridic.

16. Mesajul pentru antreprenori

Această speță este importantă nu doar pentru dezvoltatorii imobiliari.

Este importantă pentru orice antreprenor.

Pentru că arată un lucru esențial:

În fiscalitate, forma documentului, realitatea economică și condițiile legale trebuie analizate împreună.

O interpretare fiscală greșită poate transforma o decizie contabilă într-o dispută de milioane.

De aceea, antreprenorii trebuie să fie informați, să documenteze corect operațiunile și să ceară opinie profesională înainte ca problema să ajungă într-un control.

Concluzie scurtă

Promisiunea de vânzare nu este vânzare.
Folosința provizorie nu este transfer de proprietate.
Apartamentul locuit nu înseamnă automat venit din vânzare.
Iar impozitul pe profit nu se stabilește fără să verifici dacă venitul s-a născut potrivit reglementărilor contabile.

Disclaimer fiscal

Acest material are scop educativ și nu reprezintă consultanță fiscală individualizată. În practică, concluzia depinde de documentele concrete: contracte, clauze, recepții, intabulări, procese-verbale, evidențe contabile și situația fiecărui apartament.